财政部于2018年12月7日发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。在该准则的实施下，租赁业务在开展期间，会计处理方式发生很大变化，尤其是针对承租人，提出了明确要求，即不再对经营租赁和融资租赁进行区分。新租赁准则的出台对承租人经营租赁业务产生了重大影响。本文通过分析新租赁准则下承租人经营租赁业务会计处理的主要变化，并以电信运营商某分公司为例，探究该变化给电信行业经营租赁业务带来的影响，最后提出相应的应对措施。

文/韩壮壮

针对有经营租赁业务的运营商而言，包括移动、联通、电信等，新租赁准则的深入实施，对其各个方面均产生了一定影响。因此通信行业在发展过程中，需要对新租赁准则进行深层次解读与分析，对新租赁准则的变化进行精准把握，以便新租赁准则在不断变化下，可以对其产生的影响灵活应对。

一、新租赁准则的变化分析

通过对新旧租赁准则的对比不难发现，二者之间的差异比较明显，不仅体现在“两租合一”上，新租赁准则的变化还体现在以下几个方面：

（一）新增租赁识别、分拆和合并

通过对新租赁准则的解读发现，其在原有的基础上增加了很多内容，诸如租赁的识别、分拆以及合并等。其中，所谓的租赁识别指的是从合同开始日算起，企业需要从整体角度上客观、合理地评估合同，对合同中的内容精准判断，明确是否为租赁或者涵盖租赁。对于租赁的拆分以及合并，指的是在合同中，如果同时涵盖多项单独租赁，在此种情况下，无论是承租人还是出租人，都需要对合同进行合理拆分，以各项单独租赁的情况与要求为依据，科学地进行会计处理。

（二）新增短期租赁和低价值资产租赁

所谓的短期租赁，指的是以租赁开始日为基准，租赁的时间在12个月以内。低价租赁则是指在单项资产被看作是新资产的情况下，价值偏低的一种租赁。通过对这两种租赁模式的分析可知，承租人在分摊租赁付款额过程中，可以采用多种方式方法，诸如直线法，或者利用其他合理且系统的模式，对各个期间进行科学划分，之后计入相关资产成本，或者计入当期损益。

（三）承租人在会计处理方面新旧租赁准则有差异

通过分析新旧租赁准则可以看出，在新租赁准则的实施下，承租人不必对融资租赁与经营租赁二者进行区分，在不考虑短期以及低价值租赁的情况下，都要对使用权资产、租赁负债进行确认。其中，租赁负债具体是指租赁付款额的现值，它是使用权资产的初始入账成本。在具体计算过程中，公式为（租赁付款额－租赁激励）+初始直接费用+其他预计成本。

（四）新旧租赁准则在承租人列报与披露上的差异

与旧准则相比，新准则将租赁业务由“表外”移入“表内”。并且，通过对新租赁准则的深入执行，相关内容得到完善，对承租人进行了明确要求。具体而言，承租人需要在财务报表列报及附注中披露的内容这一方面进行调整和完善，确保财务报表使用者能够获取企业的相关信息。

二、新租赁准则的财务影响案例分析

在新租赁准则的实施下，电信行业受到的影响最大。故而，在本次研究中，主要以电信企业为研究对象，通过对某电信企业某公司的分析，重点剖析新租赁准则落实后，企业财务方面受到的影响。

新租赁准则下，电信某运营商分公司采取如下处理方式：在租赁开始日，按照尚未支付的租赁付款额的现值确认租赁负债及使用权资产，同时对使用权资产的折旧成本以及未偿还的租赁负债余额所产生的利息费用进行确认。

案例：某合同期限2019.1.1-2023. 12.31，每年付款45000元（含税），税率5%（增值税专用发票），合同规定每年的1月支付当年租金，假定合同的租赁内含利率为3.6%。

（一）对资产、负债、成本的影响

通过对案例的分析，在合同中，最低租赁付款额的现值具体是199678.73元，即42857.14*（P/A，3.6%，5）=199678.73（元）。从2019年开始，此合同在执行期间，使用权资产和租赁负债分别为199678.73元、214285.71元。其中，租赁负债会有较大的利润贡献，具体为14606.98元。在此情况下，假设租入的使用权资产没有净残值，以五年为期限，在折旧方面，主要采用年限平均法。

从表1可以看出，新旧租赁准则的折旧差异的和等于财务费用，这与新租赁准则对于应付款项采用租赁付款额的现值计算有关；新旧租赁准则的成本费用差异呈现前高后低的特点，即2021年之前新准则的成本费用高于旧准则，2021年之后新准则的成本费用低于旧准则，这与新租赁准则采用年金现值计算有关。

表1 新旧租赁准则列账成本差异（元）

在当前执行的现行企业所得税法中，对承租人也提出了明确的要求，需要以合同约定为依据，租赁付款额在租赁期内，可以采取分期均予税前扣除的方式。在新租赁准则实施期间，因为承租人应用的是租赁付款额的现值，所以在此背景下，可能出现成本费用列账前后不一致的现象，即前高后低，最终导致税负有明显不同。从整体层面分析，在租赁过程中，税法允许税前将总金额扣除，也允许扣除会计计入损益的总金额，二者在要求上需相同。

（二）对利润、现金流量的影响

新租赁准则的影响主要通过费用科目体现出来。旧租赁准则下，租赁费用列账在经营成本－房屋租赁费下；新租赁准则下，列账在使用权资产－房屋折旧费、财务费用－租赁负债利息，短期租赁成本、低价值租赁成本下。

在新租赁准则的深入落实下，房屋租赁过程中，对于产生的租金费用，需要从经营活动现金流出额转变为筹资活动现金流出额。在二者的转变下，现金流量总额并不会有相应改变，甚至会让公司在经营期间，现金流量净额呈现出增大的趋势。与此同时，筹资活动在开展过程中，现金流量净额会有所下降。

（三）对权责发生制的影响

在旧租赁准则下，企业租赁费用的列账通过报账并付款或先列账后付款的形式，存在列账金额延期、跨期、少列账等不符合权责发生制的问题，易造成审计风险。新租赁准则的实施，通过建立整个租赁期间卡片的形式，使租赁业务更加符合权责发生制，更加准确地反映企业的资产负债情况。

三、新租赁准则的应对措施

针对电信运营商而言，在经营租赁期间，资产涉及的方面较多，诸如场地、房屋、铁塔等，为了适应新租赁准则带来的变化，本文提出以下建议：

（一）加大共建共享力度，提高资产利用率

随着新租赁准则的实施，企业在经营发展期间，会面临较多挑战，在此背景下，应该加大共建共享力度，强化企业之间的沟通与协调，保证各项挑战在有效应对的同时，也能实现稳定发展的目标，实现资源最大化利用。在此过程中，企业应该主动与投资者沟通，采取定期举办见面会、业绩说明会等活动，借助多种渠道将企业的战略方向、经营情况等传递给投资者，明确新租赁准则实施后的财务影响，由此建立长久的合作关系。同时，电信三大运营商之间、与铁塔公司之间的租赁资产应提高共建共享合作水平，提高资产的使用效率，降低租赁成本，降低企业的资产负债率。

（二）变租赁为购买

企业在实际经营以及发展过程中，如果经营租赁业务颇多，且具有足够的现金流，对资产有着很长的使用期限，基于此特点，可以尝试利用购买资产的办法。通过对此种方式的运用，企业保值增值的目标不仅能顺利达成，且在企业对此资产需求不大的情况下，可以采取租出的方式，以达到对企业经济效益有效提升的目的。

（三）合理确定租赁期限

新租赁准则下确定使用权的合同与旧准则相比，在合同前半期，新准则的成本费用大于旧准则下的成本费用；在合同后半期，新准则的成本费用小于旧准则下的成本费用。因此，企业需合理确定租赁期限，降低企业在合同前半期的成本费用，比如降低租赁期限或使用短期租赁、低价值租赁等。

（作者单位：中国电信股份有限公司山东分公司）

（栏目责任编辑：刘坤）

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